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商业银行理财产品会计处理及列报的改进

发布时间:2018-10-17 15:45所属分类:经济论文浏览:1

【摘要】2017年11月17日发布的资管新规中指出了金融机构开展的保本类理财不属于资管业务,但是根据理财登记机构统计保本型产品存续余额仍占全部理财产品23.78%的比例,表明未来很长一段时间银行的保本型理财产品仍旧存在且占比较大,保本理财产品对银行理财

  【摘要】2017年11月17日发布的资管新规中指出了金融机构开展的保本类理财不属于资管业务,但是根据理财登记机构统计保本型产品存续余额仍占全部理财产品23.78%的比例,表明未来很长一段时间银行的保本型理财产品仍旧存在且占比较大,保本理财产品对银行理财业务仍有重要意义。根据Wind数据库披露的商业银行报表数据可以看出,当前金融机构对保本型理财产品的会计核算方法众多,因此降低了保本理财相关会计信息的质量,不利于投资者做出相关经济决策。文章主要探讨了商业银行保本理财核算问题并提出了对策建议,以期统一口径提高保本理财的信息质量。

  【关键词】保本理财,资管业务,会计确认,公允价值,金融资产

理财产品

  2017年11月17日,中国人民银行、银监会、证监会、保监会、外汇局发布的《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见(征求意见稿)》规定,资管产品并不包括银行保本型理财产品,且根据《中国银行业理财市场报告(2017上半年)》数据显示,目前银行保本型产品存续余额占全部理财产品的比例为23.78%,表明未来很长一段时间银行的保本型理财产品仍旧存在且占比较大,对银行理财业务仍有重要意义。

  银行保本型理财产品是作为银行理财产品的主要一类,由银行承诺保本(或保本保收益)并承担相应的风险,产品到期后按照约定向客户支付本金或约定的收益,属于商业银行表内业务。目前,各个商业银行对保本型理财产品的会计核算方法众多,降低了此业务相关会计信息的质量,不利于投资者做出相关经济决策。为此,本文主要探讨了保本理财核算问题并提出了对策建议,旨在统一口径并提高此业务的信息质量,推动保本型理财产品业务在银行中的良好发展。

  一、保本理财会计确认及计量基础现状分析

  由于缺乏统一标准化的会计法律法规指导,导致各个商业银行针对保本型理财产品业务的会计政策选择及会计估计都存在较大随意性,为银行规避监管、“合理”操纵报表提供了机会。

  (一)商业银行的理财产品会计确认

  通过Wind搜集和整理各大商业银行财务报表数据可以发现,保本型理财产品募集成功后,其负债端的会计确认上绝大多数银行遵循了利益导向性原则,即确认的会计要素对自身最有利。常见的确认的三类会计要素为:一部分银行确认为其“吸收存款”以缓解存款压力,例如601998中信银行、601939建设银行、601328交通银行、000001平安银行;一部分银行没有存款压力,可能会计入了“公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债”,例如601288农业银行和601398工商银行;还有一部分银行可能会将其计入“其他负债”以降低估值压力,例如002142宁波银行、600015华夏银行、600000浦发银行。

  资产端,各个商业银行的会计确认也较为随意,并不统一,和负债端对应,不同商业银行将所持有的投资资产计入到了“存放同业款项”“应收款项类投资”“可供出售金融资产”等不同科目,即便同一家银行对不同笔保本型理财产品的确认可能都存在差异。除了在会计确认上随意外,很多银行在确认保本型理财产品时没有与自营资金的投资严格区分,进一步导致后续收益核算分类存在混淆。同时,在会计确认上的随意性,不能反映理财业务的经济实质,导致相应会计信息的真实性、可靠性存在较多问题。

  (二)商业银行的理财产品会计计量

  首先,与会计确认一样,在没有统一会计政策约束下,通过Wind搜集和整理各大商业银行财务报表附注可以发现,不同银行针对保本型理财产品的负债端、资产端的计量属性选择也存在随意性问题。负债端,针对确认为“金融负债”的项目一般以公允价值计量,例如601288农业银行和601398工商银行。

  针对确认为“吸收存款”及“其他负债”的,一般以摊余成本计量,例如601998中信银行、601939建设银行、601328交通银行、000001平安银行;同时,资产端,会计确认上的随意性进一步导致银行利用政策漏洞,随意选择计量属性、模式众多(可能是公允价值、摊余成本等)。计量属性的随意性导致相关数据的准确性和可比性受到影响,进一步会影响财务报告的可靠性。其次,相关人员、技术的不足或不完善,导致会计估计不准确、主观性较多。

  考虑银行理财产品最终投向大部分依然是各种非标准化的金融债权类项目,由于缺乏完善的公允价值信息,导致银行计量时需要有专业的技术人员利用相应的估值模型进行会计估计。由于受不同银行其估值人员专业技术程度不同、所使用的技术模型差异等众多因素影响,导致各银行或同一银行不同批次相关产品的估值、公允价值变动及相关损益都存在众多差异,影响信息的可比性。

  此外,由于目前各种技术不成熟以及银行估值系统的不完善,导致某些交易结构复杂的理财产品在估值时需要大量的人工主观判断,这也对理财产品的真实情况反映构成了威胁,公允价值的准确性受到影响。总的来说,相关专业技术人员的不足、估值技术的不成熟、主观判断较多及业务的复杂性,都会导致同一理财产品的会计估计结果存在差异,不仅可能影响其估值的准确性,更可能导致信息的可比性大大降低。

  这些会加大监管机构的监管难度和投资者的判断难度,不容易了解银行相应理财业务的真实情况和资本充足情况。综合前述分析可知,由于针对保本型理财产品的相关会计法律法规不完善、不统一,产生了较多问题。首先,银行随意选择会计政策的空间较多,使得各银行会计确认混乱,会计科目的内涵、财务数据及指标的计算口径不一致。其次,会计确认的随意性导致银行理财产品计量属性的不统一,同样,相关技术手段和人才的不足使得公允价值会计估计的准确性、可比性受到影响。[1]

  二、会计确认计量随意性带来的财报列报问题分析

  综上所述,银行在保本型理财产品的会计确认和计量属性上的随意性和主观性进一步导致银行财务报表存在差异和众多问题,主要表现在财务报表列报项目差异、财务指标不准确及降低财报质量等方面。

  (一)财务指标差异问题

  保本型理财产品会计确认计量的差异直接体现为相关资产、负债会计科目在不同的银行之间其内涵与统计口径的不一致,进一步会影响银行相关资产拨备、市场份额占比等计算的影响。这些都会让银行间的各种财务指标、财务数据的可比性及可靠性大大降低,并可能成为银行监管套利的工具。[2]首先,入账方式的不同会对银行的吸储数量及市场份额占比计算带来差异。

  目前,一部分银行面临吸储压力的情况下,偏好于将理财产品入账“吸收存款”,直接增加其存款金额并间接实现市场份额“扩大”的目的。只有从“吸收存款”账户中剔除有关理财产品信息才是银行真正的存款金额和市场占有率情况。

  其次,核算差异进一步影响银行的净息差收益。若对保本型理财产品以金融工具计量,则产品对应的损益会计入“公允价值变动损益”或“投资收益”,并不会对银行的“利息收入”产生影响;但若以“吸收存款”“应收款项”等生息资产核算,则对应损益会形成“利息支出”“利息收入”,并影响银行的净息差。很明显,第一种方式较为准确,真实反映了理财产品的本质,第二种处理方式违背了理财本质且会对银行存款金额、净息差等产生影响。同样,在理财产品有正收益的情况下,第一种处理方式下银行的净息差水平将低于第二种处理方式的净息差水平。

  (二)财务报表列报项目差异带来的问题

  资产负债表项目列报差异分析。从上文介绍可知,不同银行或者同一银行不同批次产品可能入账的账户都不同,比如负债端计入“金融负债”或“吸收存款”等账户。这样入账科目的差异直接会导致资产负债表的列报差异,最终会导致相关资产、负债项目的内涵发生差异,不便于监管机构或投资者理解。比如,“吸收存款”,有的银行该项目包含了理财产品,有的银行则不包含,同一项目的列报内涵与统计口径差异。

  利润表差异分析。若对其以金融工具计量,则产品对应的损益会计入“公允价值变动损益”或“投资收益”并最终以非息收入在利润表中体现;但若以“吸收存款”等生息资产核算,则对应损益会形成“利息支出”“利息收入”,并在利润表中体现。可以发现,不同的会计确认、计量也会导致利润表计算项目的差异,影响有关财务指标数据的可比性和真实性。

  现金流量表差异分析。若对保本型理财产品按金融工具计量,募集资金产生的现金流则会计入“筹资活动产生的现金流量”;若记入“吸收存款”,则募集资金的现金流会计入“经营活动产生的现金流量”。不同处理方式对现金流量表项目影响的不同,更深层次的,可能会误导有关信息使用者对银行经营、投资等活动的理解并导致错误的经济决策。

  (三)降低了财务报表的质量内涵

  入账方式的差异不仅给财务报表列报项目差异及对财务指标带来了影响,更大程度上最终会对银行财务报表的质量产生影响,降低了财务报表的可靠性及可比性等。首先,相关财务数据的准确性及可靠性降低,潜藏财务风险。前文分析可知,银行对产品的不同处理方法会导致入账科目、列报项目均存在较大差异,很多会对理财产品的真实情况反映不准确;甚至可能违背真实情况,信息可靠性也受到影响。此外,考虑部分银行刻意将理财产品计入“吸收存款”等自营业务的有关账户,虽然可能报表上可观,但是本质上潜在的财务风险、利益输送都不可忽视。

  其次,银行财务报表横向或纵向可比性明显降低。各个银行对保本型理财产品的会计政策选择和会计估计方法存在差异,甚至同一银行对不同期间、不同批次的产品核算都存在差异。这样的会计核算方式就会导致对应的财务报表所反映的会计信息不具有可比性,无论横向或者纵向来看,都大大降低了财报的质量、信息的可使用性。最后,财报信息质量的降低进一步不利于信息使用者的经济决策。由于随意的会计政策选择和会计估计方法的不适当,往往会导致报表反映的会计信息并不是理财产品的真正经济实质。这就使得相关信息使用者(包括监管机构、投资者等)不能准确获取相关理财产品的真实损益情况,相关风险也无法准确衡量,从而可能会导致他们形成错误的经济决策。

  三、优化对策及建议

  (一)针对保本型理财产品规定标准化的会计政策

  1.会计处理方法的统一

  目前银行对保本型理财产品的会计核算方式主流的有三种:第一种,将产品负债端计入“其他负债”、资产端计入各种金融资产;第二种,产品负债端计入“吸收存款”、资产端计入各种金融资产;第三种,负债及资产端计入公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债、金融资产。

  三种处理方法的差异性问题带来了前文所述的众多问题与不足,急需制定标准化统一的会计政策来指导核算。第一种处理方法,不仅影响产品相关的各种财务指标的准确性,更不能反映该产品的真实价值。第二种处理方法,很多银行虽然这么处理但是其并不能对产品的具体运作情况进行全面且真实的反映。其一,理财服务本不属于普通存款,作为“吸收存款”处理违背业务经济实质;其二,银行入账“吸收存款”也未进一步设置明细账户予以说明,大大降低理财产品的透明度。第三种处理方法相对前面两种方法有众多优势,合理性和可行性较高。

  首先,该方法可有效防范银行的监管套利行为。存贷压力及竞争压力往往会使得银行偏好于入账“吸收存款”,但该方法严格区分了理财产品与“吸收存款”,杜绝了此类行为。其次,有关产品的会计错配问题大幅减少。若入账“吸收存款”“可供出售金融资产”,则会导致负债端“吸收存款”以摊余成本计量,相应成本支出会计入“利息支出”;资产端“可供出售金融资产”以公允价值计量相应损益会计入“其他综合收益”。负债端、资产端计量属性的不匹配问题较为严重,但若按照第三种方法处理则不会出现此类错配情况。

  对比三种会计核算方法来看,都具有一定的合理性及可行性;不过,第三种处理方法实现了理财与自营投资的有效区分且降低了会计错配,也真实反映了业务的经济实质。为此,建议相关政策制定部门可考虑利用第三种方法,统一制定标准化的会计政策。

  2.会计核算中单设理财类会计账户

  除了上述各种问题外,银行将其自营投资与理财业务“混为一谈”,放在一起核算与管理,理财收益与投资收益混合容易导致银行流动性风险,更有可能出现各种财报舞弊风险。对此,在制定上述统一标准化的会计政策外,建议进一步规范要求银行将自营与理财业务单独管理并独立核算。第一点,银行针对保本型理财产品募集的资金单独开立账户进行核算,与自营投资资金有效区分。第二点,会计核算上银行也需要将理财业务与自营业务相区分,设置独立的会计处理系统。第三点,最重要的就是该点,银行针对保本型理财业务单独设置对应的会计科目进行核算。

  一般情况下,银行可设置负债端的“委托理财资金——保本型理财本金”、资产端的“委托理财资产——保本型理财成本”。为此,针对保本型的理财产品具体会计核算过程如下:

  第一,募集资金成功后的初始确认。负债端确认,借记“活期储蓄存款——保本型理财产品结算账户”、贷记“委托理财资金——保本型理财本金”;资产端确认,借记“委托理财资产——保本型理财成本”、贷记“存放央行款项——保本型理财产品”。

  第二,投资运作后的后续计量。产品运作过程中需要在相应的资产负债表日确认资产的投资收益,按照约定收益率计提应付客户收益并支付客户、公允价值变动及当期损益的确认(具体业务处理较为复杂,此处省略)。

  第三,产品到期后的会计处理。产品到期终止确认,主要是将此前确认的相关账户余额做反向记录即可。具体会计处理为:借记“委托理财资金——保本型理财本金、委托理财资金——保本型理财公允价值变动”、贷记“活期储蓄存款——保本理财产品结算账户”;借记“存放央行款项——保本型理财产品”、贷记“委托理财资产——保本型理财成本、委托理财资产——保本型理财公允价值变动”。

  3.计量模式的明确化

  保本型理财产品负债端前文已经明确采用“公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债”进行相应会计确认,相对应的则计量属性为公允价值计量。目前需要解决的是理财产品资产端在确认为相应金融资产后计量属性的选择。银行理财资金投资均是金融资产,需具体按照相关会计准则的规定对其进行分类并确定计量属性。

  新修订的“CAS22——金融工具”会计准则可知,银行需以“合同现金流特征”及“业务模式”两个依据综合考虑确定金融资产分类并按照对应准则确定计量属性,这样可以大大减少管理层随意选择计量属性及操纵报表的可能性。保本型理财资产最终投资标的为债券、贷款及租赁应收款等金融资产且不准备转让出售的话,则银行对此类金融资产应该按照摊余成本计量且适当的时候需要采用相应的会计估计。

  如果保本型理财产品的最终投资标的为租赁应收款且准备转让或者各种二级市场股票及衍生品投资,则银行应以公允价值进行计量。针对公允价值计量模式,若对应金融资产存在公开活跃的市场且价格直接取得,则按市价法确定;若对应金融资产存在公开活跃的市场但不能直接价格则按照市场价格确定;若无公开活跃市场则需要利用一定的估值模型、估值技术确定其公允价值。[3]

  (二)银行逐步完善产品相关的估值系统和技术

  针对金融资产没有公开活跃交易市场的,若按照公允价值进行计量,需要相应的估值技术来确定公允价值。考虑目前银行大多数理财产品投资标的都缺乏公开活跃交易市场或者无法直接获取价格,意味着银行需大量的估值。为此,银行应针对理财产品的公允价值估值建立相对完善的估值系统并提高自身的估值技术,配备具有适当专业技术的人员,以合理确定公允价值。

  一方面,银行以资产管理、财务等部门为核心,结合业务、风控等部门,逐步建立完善的理财产品估值体系。各个关键部门有关人员共同参与,按照既定标准对理财产品公允价值进行估计,共同的估值模型、技术及数据来源,保障了统一性,降低了差异性。

  另一方面,不同的理财产品需要针对性地选择合理的估值技术。即便都是保本型理财产品,但是产品结构、交易方式、投资标的及期限结构等都存在一定的差异,这要求银行估值时合理选择适应估值技术而非针对所有产品都使用同一估值技术。此外,银行还需要加强相关人员的专业技能培训,合理估值技术的选择需运用职业判断,需要具有一定的职业经验。

  四、结语

  银行保本型理财产品不仅会在很长一段时间内存在,且仍旧在银行理财市场占比较大,当前存在的各种会计核算问题需尽快化解。对此,本文建议当前相关会计法律法规制定机构应当统一相关会计政策,明确保本型理财产品的会计确认、计量及报告;此外,各个银行业要合理利用现有资源完善相应的估值体系、估值技术及人才培养。当然,以央行和银监会等为代表的监管机构,需加强对银行在理财方面会计核算的监管,为银行理财业务发展提供良好的监管环境。只有多方面共同努力,保本型理财产品会计核算问题才能逐渐化解,这也是其良好发展的保障。

  【参考文献】

  [1]张红霞,张丹.商业银行理财产品会计处理存在的问题及对策分析——以浦发银行为例[J].财会研究,2016(8):41-43.

  [2]李杰.资产管理业务统一监管趋势与保险资管应对策略[N].深圳特区报,2017-10-24(B06).

  [3]中国人民银行南京分行会计财务处课题组.商业银行会计标准统一研究——以理财业务为例[J].金融纵横,2017(2):23-33.

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